Informe DGT: Deducción por inversión de beneficios, impuesto de sociedades

En relación con el asunto de referencia, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:

En relación con el artículo 25 de la Ley 14/2013.

El artículo 25 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE de 28 de septiembre), señala:

«Se modifica el artículo 37 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que queda redactado de la siguiente forma:

«Artículo 37. Deducción por inversión de beneficios.

1. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 y tributen de acuerdo con la escala de gravamen prevista en el artículo 114, ambos de esta Ley, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, siempre que cumplan las condiciones establecidas en este artículo.

Esta deducción será del 5 por ciento en el caso de entidades que tributen de acuerdo con la escaló de gravamen prevista en la disposición adicional duodécima de esta Ley.

La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, la inversión podrá efectuaría cualquier entidad que forme parte del grupo.

2. La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del periodo impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión, y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de Inversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

3. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la Inversión.

4. La base de la deducción resultará de aplicar al importe de los beneficios del ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, objeto de inversión un coeficiente determinado por:

a) En el numerador, los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin Incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, minorados por aquellas rentas o ingresos que sean objeto de exención, reducción, bonificación, deducción del artículo 15.9 de esta Ley o deducción por doble imposición, exclusivamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base imponible, o bien que haya generado derecho a deducción en la cuota íntegra.

b) En el denominador: los beneficios obtenidos en el ejercicio, sin incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

El coeficiente que resulte se tomará con dos decimales redondeado por defecto.

En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el coeficiente se calculará a partir de los beneficios que resulten de la cuenta de pérdidas y ganancias a que se refiere el artículo 79 de esta Ley y se tendrán en cuenta los ajustes a que se refiere la anterior letra a) que correspondan a todas las entidades que forman parte del grupo fiscal, excepto que no formen parte de los referidos beneficios.

5. Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones, por un Importe igual a la base de deducción, que será indisponible en tanto que los elementos patrimoniales en los que se realice la Inversión deban permanecer en la entidad.

La reserva por inversiones deberá dotarse con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de inversión.

En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, esta reserva será dotada por la entidad que realiza la inversión, salvo que no le resulte posible, en cuyo caso deberá ser dotada por otra entidad del grupo fiscal.

6. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante su vida útil de resultar inferior.

No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y se invierte el importo obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos en este articulo.

(..).»

En relación con el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, parcialmente reproducido, se plantean las siguientes cuestiones:

1. Bienes en los que debe materializarse la inversión: “activos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias». Si las inversiones inmobiliarias tienen que tener la consideración de nuevas.

El apartado 1 del artículo 37 del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la deducción por inversión de beneficios, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos, ya sean del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, siempre que cumplan las condiciones establecidas en dicho artículo.

2. Mantenimiento de la inversión. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil si es inferior. Se plantea en el supuesto de venta del elemento antes de que finalice el plazo de cinco años sin que se haya presentado un plan de reinversión cuándo debe realizarse la inversión para mantener el derecho.

Cuando el elemento objeto de inversión se transmita antes de finalizar el periodo de tiempo exigido de mantenimiento (cinco años), ello determinará la pérdida de la deducción y, por tanto, el importe de dicha deducción debe ingresarse en la liquidación del período impositivo en el que se manifiesta el incumplimiento, junto con los intereses de demora que correspondan.

No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y le invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos en el propio artículo 37 del TRLIS. Ello significa que la entidad cuenta con un plazo de dos años desde el inicio del período impositivo en que se produce la transmisión hasta la finalización del período impositivo siguiente, para efectuar la inversión.

3. Dotación a la reserva par inversiones. En el supuesto en que no existan resultados suficientes para dotar la reserva, se plantea si puede dotarse esta con beneficios de años anteriores.

En el caso de que no pueda dotarse dicha reserva por no existir beneficios después de impuestos suficientes para realizar dicha deducción, teniendo en cuenta que, tal y como se establece más adelante, resulta necesario que exista un incremento neto de fondos propios, no será posible dotar la reserva con cargo a reservas generadas en ejercicios anteriores, por cuanto dicho requisito no sería cumplido. No obstante, en caso de no existir beneficios suficientes en el ejercicio para proceder a su dotación, la aplicación de la deducción estará condicionada a la dotación de la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

4. Si la expresión «beneficios del ejercicio sin Incluir la contabilización del Impuesto sobre Sociedades» debe entenderse como saldo positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias, casilla 500 del Modelo 200.

La citada expresión se refiere al saldo positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta los ajustes correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, casilla 501 del Modelo 200, Por otra parte, aunque se eliminan para el cálculo del coeficiente los ingresos exentos, no deben añadirse los gastos no deducibles.

5. Si puede limitarse la deducción por las disminuciones de fondos propios.

La norma no establece limitación alguna a la deducción por las disminuciones de fondos propios. No obstante, teniendo en cuenta la finalidad de aquella, que no es otra que fomentar la inversión empresarial con los fondos propios generados por la entidad, debe entenderse necesaria la existencia de un incremento neto de fondos propios de la entidad, al menos, por el importe de la reserva indisponible dotada.

6. Si para la aplicación de la deducción la entidad deberá tener la consideración de reducida dimensión en el ejercicio en que se obtengan los beneficios y en el que se realice la inversión, o sólo en uno de ellos.

El artículo 37 establece una deducción por inversión de beneficios para aquellas entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 108 y tributen de acuerdo con la escala de gravamen prevista en el artículo 114, circunstancia que deberá producirse en el ejercicio en que se obtengan los beneficios, puesto que dicha deducción está ligada a !a inversión de los mencionados beneficios, con independencia de cuál sea la consideración de la entidad en el momento en que se realice la inversión.

7. Si la puesta en funcionamiento tiene que ser en el mismo periodo en el que se debe realizar la inversión.

La Ley considera que la inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca «la puesta a disposición de los elementos patrimoniales» entendida como tal en la norma fiscal conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Por tanto, el derecho a la aplicación de la deducción se producirá en el período impositivo en que se realiza la inversión, si bien, estará condicionado a la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica dentro del plazo de inversión.

En relación con el artículo 26.uno de la Ley 14/2013. El artículo 26 de la Ley 14/2013 establece: «Se modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de la siguiente forma:

Uno. Se modifican los apartados 2 y 3 del artículo 44, pasando el que era 3 a numerarse como 4, que quedan redactados de la siguiente forma:

«2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 35 por ciento, o la escala do gravamen prevista con el artículo 114 de esta Ley, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de esta Ley, que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado anterior, y aplicarse con un descuento del 20 por ciento de su importo, en los términos establecidos en este apartado. En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto, una vez finalizado el plazo a que se refiere la letra a) siguiente…»:

1. En primer lugar, se plantea si para una misma deducción y en el supuesto de que se cumplan todos los requisitos establecidos se pueden aplicar ambos sistemas. Se añade un ejemplo clarificador de la pregunta.

El ejemplo se refiere a una deducción por importe de 100 pendiente de 2013. No se pudo aplicar en el año 2014, y en el 2015, con los límites del artículo 44.1 del TRLIS se podrían aplicar 20,

Con el citado ejemplo correspondería:

– Aplicar 20 en aplicación del apartado 1 del artículo 44 del TRLIS.

– En relación con las 80 restantes, correspondería aplicar lo dispuesto en el apañado 2 del artículo 44 del TRLIS. En este caso se «perderían” 16 de deducción con una aplicación efectiva o, en su caso, abono de 64.

2. Si las devoluciones que en su caso se podrán percibir por el I+D+i pueden considerarse como ingreso fiscalmente computable en el ejercicio en que se soliciten o en el que se reconozcan.

Este abono se rige por la normativa general sobre devoluciones derivadas de cada tributo, conforme a lo señalado en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Siempre que se presente una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con la normativa de cada tributo. Este ingreso se corresponde con la aplicación de un crédito fiscal existente frente a la Hacienda Pública y no tendría la consideración de ingreso fiscalmente computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.